根据刑法第229条第1款规定，提供虚假证明文件罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计法律服务等职责的中介组织的人员，故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。

一、国有企业改制资产评估过程中的中介组织提供虚假证明文件的具体行为

第一，中介组织及其人员对委托方评估工作底稿不保存。其目的是有意模糊委托方及相关当事方和评估师的责任，争取按“共同过失”和“比较过失”来减轻或免除自己的法律责任。

第二，中介组织及其人员对资产评估对象的法律权属存在明显的瑕疵不披露。由于特殊的历史背景和经济结构，企业产权不明晰现象在我国普遍存在。评估师在执行资产评估业务时，应当对委托方和相关当事方提供的评估对象法律权属资料和资料来源进行必要的查验，应当对评估对象法律权属和设定产权前提予以充分披露，并明确说明设定产权状况与实际法律权属状况存在重大差别，实际情况往往是评估师根本不进行必要的查验，即使查验发现明显的瑕疵，也是与委托方私下沟通，而不在评估报告中披露。

第三、明知委托方的财务报告内容不实却不予指出，或者对委托方可能造成其他利害关系人的利益损害的财务会计处理予以隐瞒或作不实评估。例如：资产评估师没有根据清查核实情况调整帐面原值、净值；没有对未建帐的资产，重新建帐；没有在资产评估结果汇总表及资产清查评估明细表中，对甲公司的账面价值、账面调整值、调整后账面值的情况进行反映。

第四、资产评估师明知委托方以实物、工业产权、非专利技术、土地使用权折抵资本或股本与实际不符，或高于其实际价值，或低于其实际价值，但仍不加指出，仍然出具资产评估证明。具体表现为以下几方面：

一是任意扩大评估范围。正确界定和区分企业资产范围内的有效资产和无效资产，将企业的有效资产纳入评估企业价值的具体资产范围内，是进行企业价值评估的必要前提。进行资产评估时，评估师没有区分企业资产范围内的有效资产和无效资产或者扩大评估范围，造成评估不实。

二是低估无形资产或忽略无形资产造成国有资产流失。由于无形资产不具有明显的实物载体，是一些看不见、摸不着的、直观性差的资产，具有依附性的特点；无形资产所有权和使用权的所属及有效性不如有形资产明确，总是模糊地胶粘在一起的，这种模糊性的特点给无形资产的评估带来了困难，也给任意评估造假者提供了可称之机。如某市的国有企业改制时在进行资产评估时，都没有把无形资产评估在内。

三是对存货的评估，没有按制度规定进行评估，没有派出具有相应专业知识和评估经验的评估人员到现场对有关资产进行必要的检测鉴定工作，而是将以次充好，滞销、积压、降价销售的产成品甚至报废的产成品都按照合格产成品纳入评估范围，虚增了合格产成品数量。在无法规制度文件、技术经济标准、价格标准、价格资料、询价记录等相关资料的情况下仅凭委托方提供的协议书的约定就确定评估对象的单价等等。

四是对递延资产重复评估。对递延资产的评估，既没界定递延资产的对象，又还将没有尚存的资产和权利所对应的以及对于在其它类型资产中已计算过的递延资产纳入了评估范围，其结果是评估后的递延资产值比帐面反映余额还要多。

五是对应收款账款的评估，没有根据每笔款项可能收回的数额确定评估值。既不进行必要的函证，也未考虑未来的坏账因素及收款费用，而是以资产占有方的申报数为评估值， 其结果是委托方申报多少，评估值就是多少。

二、企业改制过程中中介组织提供虚假证明文件罪几个难点问题

（一）帮助作虚假验资、提供虚假证明文件的中介组织人员，可否与国家工作人员构成贪污罪的共犯

国有公司、企业改制中，国家工作人员隐匿国有财产实施贪污，需要中介组织人员在评估过程中作虚假验资、评估、提供虚假的资产评估报告等证明文件。那么，中介组织人员是否因而成为由国家工作人员构成的贪污罪的共犯呢？一种观点认为：刑法第二百二十九条规定的提供虚假证明文件罪，原本就是相关犯罪的帮助犯，但是，刑法既然已经将中介组织人员故意提供虚假证明文件，情节严重的行为独立为罪，那么对于这种行为就不能再以相关犯罪的帮助犯定罪处罚了，否则，特别规定就没有实际意义。因此，帮助作虚假验资、提供虚假证明文件的中介组织人员，应当直接以提供虚假证明文件罪定罪处罚，而不能视为国家工作人员贪污的帮助犯而成为其贪污罪的共犯。笔者观点是：中介组织及其人员主观上明知国家工作人员寻求该中介服务是为了在改制过程中隐瞒债权、隐匿账外流动资产、虚列“应付账款”、滥列坏账或者是改制时内外勾结，低估贱卖国有企业的资产时，仍然提供虚假证明文件，此时中介组织及其人员有共同犯罪的故意，应当构成贪污罪的共犯。再者，提供虚假证明文件罪属于情节犯，如果中介组织及其人员的行为不能构成独立的本罪，在国家工作人员的行为已经构成贪污罪的情况下仍不以共同犯罪论处，则势必是对违法的中介活动的纵容。

（二）中介组织人员索取或者非法收受他人财物行为是否属于受贿

在市场经济条件下，作为市场中介组织，是为市场提供服务的。作为中介服务者的中介组织除按照规定或者约定收取服务费用外，无权向当事人额外索取、收取其他费用。如果中介组织及其人员在提供服务的过程中，利用已经掌握的知识、技术甚至当事人的秘密、把柄要挟当事人，迫使当事人交付财物的，则实为一种恶意的敲诈，而不是受贿行为。刑法第229条第2款规定也并非要解决提供虚假证明文件罪与受贿罪之间是否牵连关系或者是否数罪并罚问题，而是将此作为本罪的一个法定的加重处罚情节。什么样的情况下中介组织人员索取或者非法收受他人财物行为是否属于受贿？笔者认为只有在中介组织接受国家机关、社会公共事务管理机构的委托，或者当事人一方欲利用中介机构的中介行为损害对方利益，而鉴证的内容直接关系到当事人双方或者一方的利益时，中介组织人员具备受贿的职务条件时，此时中介组织及其人员就能构成受贿罪。

三、注册会计师、注册资产评估师、律师的涉嫌提供虚假证明文件罪需严格把握的几个问题

（一）注意国有企业改制过程中中介组织人员提供虚假证明文件主观方面故意与过失的区别，注意行政上的重大过失与刑事上的重大过失的区别

（二）正确区分注册资产评估师、注册会计师的评估责任和资产占有单位的会计责任；要注意注册评估师与企业、银行及相关政府机构的责任划分；要注意签字评估师、法定代表人及其他人员的责任。

（三）要实际考察损害事实是否客观存在；调查资产评估机构或评估人员的侵权行为是否与损害事实之间是否存在因果关系；资产评估机构或评估人员的行为是否合法，是否按照资产评估相关的法律、法规执业。

（四）注意刑事法律责任的追诉时效。资产评估相关的法律、法规出台的时间有先有后，是在实践中逐步完善的，这就涉及各个法律的溯及力问题。在实际工作中，不能用现在的法律去规范以前的行为。

 

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